Бизнес в лице индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (ИП, ООО, АО, ЗАО), вид деятельности которых является производство товаров, в том числе, их продажа, обязательно используют в своих бизнес-процессах упаковку. Строгий учёт таких материалов для них является обязательной задачей бухгалтерского и налогового учёта.
Определение и закон
Определение "упаковке" отображено в п. 3.1.1 Нац-стандарта РФ ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) "Упаковка. Термины и определения". Под этим определением понимается изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации продукта (сырья и/или в готовом виде). Важно подчеркнуть, используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником.
Согласно переченю материальных расходов приведённом в ст. 254 НК РФ, относятся (п. 1, пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) расходы на упаковку продукции.
Производство
В учёте упаковки имеется принципиальное отличие среди субъектов налогооблажения. В этом разделе описан регламент для субъектов, осуществляющих производственную деятельность.
Бухгалтерский учет
По бух-учёту упаковка является материально-производственным запасом, при учете которых стоит оперировать ФСБУ 5/2019 "Запасы", собственно, это отражено в ст. 5 и 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Материалы - это разновидность запасов, которые требуются при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019). Оин принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не предусмотрено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).
Регламент создания себестоимости материалов напрямую зависит от способа и условий оприходования таковых. Таким образом, при поступлении материалов по договору купли-продажи, договору поставки и т.п. аналогичные договоры в фактическую себестоимость материалов включаются затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).
Основанием для оприходования материалов послужит договор купли-продажи, в том числе, первичные документы учёта, подтверждающие факт передачи объекта учета. В бухгалтерском учёте производственых организаций, упаковочные материалы, приходуются на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", субсчет второго уровня "Упаковочные материалы".
При условии, если операция по реализации упакованного товара или продукции является объектом обложения налога на добавленную стоимость, в таком случае, организация имеет законное право предъявить сумму НДС, в свою очередь, предъявленную поставщиком упаковочных материалов, к налоговому вычету. Провести такую операцию возможно при наличии счета-фактуры и документа, подтверждающие фактическую их постановку на учет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
________
Факт хозяйственной деятельности по приобретению упаковочных материалов фиксируется в бухгалтерском учете по инструкции:
Дебет 10-4 (15) Кредит 60 - отражена стоимость приобретенных упаковочных материалов;
Дебет 19 Кредит 60 - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов.
- При условии, если промышленное предприятие самостоятельно изготавливают тару для упаковки своей продукции, затраты на ее изготовление учитываются на счете 23 "Вспомогательное производство":
Дебет 23 Кредит 10, 60, 68, 69, 70... - отражены расходы на изготовление упаковки для выпускаемой продукции.
- Готовая тара списывается по фактич. себестоимости производства бухгалтерской записью:
Дебет 10-4 Кредит 23 - отражена стоимость изготовленной упаковки.
Передача упаковочных материалов для непосредственного их использования оформляется первичными учетными документами. В качестве такового используется самостоятельно разработанная форма, при использовании же унифицированных форм первичных документов целесообразно воспользоваться требованием-накладной (форма N М-11, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
Упаковка готовой продукции у данных организаций может осуществляться в процессе производственного процесса либо производиться после передачи готовой продукции на склад.
Если упаковка готовой продукции производится непосредственно в производственных подразделениях организации до сдачи ее на склад готовой продукции, то стоимость упаковочных материалов включается в производственную себестоимость готовой продукции. В бухгалтерском учете при этом производится следующая запись:
Дебет 20 Кредит 10-4 - списана стоимость упаковочных материалов, переданных в цеха основного производства.
Если же упаковка осуществляется после того, как готовая продукция поступила на склад, то затраты на ее приобретение включаются в состав коммерческих расходов. К коммерческим относятся связанные с продажей товаров, продукции, работ и услуг расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 21 ФСБУ 5/2019, подп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875, Инструкция по применению Плана счетов). В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:
Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 10-4 - учтена себестоимость упаковочных материалов, использованных для упаковки готовой продукции, переданной на склад.
Списание коммерческих расходов осуществляется ежемесячно полностью или частично (при распределении коммерческих расходов между реализованной и нереализованной продукцией (товарами) списываются со счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Порядок списания установлен учетной политикой организации (п. 20 ПБУ 10/99). Особенности отнесения расходов к коммерческим и порядок их списания устанавливаются отраслевыми методическими инструкциями, рекомендациями, указаниями (п. 10 ПБУ 10/99, Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03).
При условии, что затраты на упаковку в совокупности с иными расходами, отраженными на счете 44, учитываются в расходы по обычным видам деятельности частично, то они распределяются ежемесячно между реализованной и готовой продукцией. Стоит отметить, что организация вправе использовать различные показатели для распределения: производственную себестоимость, объем, вес и т.п. Выбранный показатель указывается в учетной политике экономического субъекта.
Налоговый учет
В числе прочих составляющих производственных расходов является упаковка (ст. 253 и 254 НК РФ), используемая, в том числе, для подготовки произведенных товаров (включая предпродажную подготовку). Этот расход считается косвенным, он в полном объеме учитывается в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ). Он (расход) признаётся для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, производящих продукцию, - на дату передачи упаковочного материала в производство.
Торговля
Затраты на приобретение упаковки считается экономически оправданными, потому что их наличие в кассах торгового зала улучшает качество обслуживания посетителей, а это как известно благоприятно сказывается на имидже бизнеса и, как следствие, позитивно сказывается на объеме выручки. Потому-то стоимость приобретенной упаковки (без учета НДС), используемой, в том числе, покупателями для упаковки купленных товаров, субъект имеет право учесть в составе материальных расходов (п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ). Эти расходы признаются косвенными и снижают доходы от реализации текущего месяца по мере передачи упаковочных материалов в кассы торгового зала (п. 2 ст. 272, ч. 3 ст. 320 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Определяются на основании собственной учетной политики, а учёсть торговый субъект может как:
- прямые расходы, включив их в стоимость самого товара. При этом они уменьшат налогооблагаемую прибыль в периоде реализации товара (п. п. 1, 2 ст. 318, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/6);
- в составе косвенных расходов. При этом вариенте затраты будут участвовать при расчете налога на прибыль текущего периода (ст. 320 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.07.2012 N 16-15/067379@).
Выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Иными словаим механизм распределения затрат на реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-07/55268).
Если упаковка реализуется как отдельный товар, то стоимость упаковки в качестве прямых расходов уменьшает доходы, полученные от ее реализации (ч. 3 ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Доход от реализации такого товара определяется исходя из суммы выручки за проданную упаковку, за исключением сумм НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
-
В процессе ведения бух-учёта товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями ФСБУ 5/2019 "Запасы", Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).
Учет приобретённой упаковки торговыми субъектами аналогичен правилам учета производственных субъектов. Разница имеется в том, что торговые организации для учета стоимости тары всех видов, к которой относится и упаковочный материал, используют счет 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", субсчет второго уровня "Упаковочные материалы" (Инструкция по применению Плана счетов).
О того, когда и кем осуществляется упаковка товаров, предназначенные для продажи, зависит порядок учёта продавца. Стоит подчеркнуть, упаковка, сумма которой не взимается с покупателя при продаже товаров, может учитываться продавцом по двум вариантам - все зависит от того, когда упаковывается товар, предназначенный для продажи.
Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются первоначальным продавцом при их приобретении, в таком случае расходы на упаков. материалы относятся к увеличению стоимости товаров. В фактические затраты на приобретение товаров включаются и расходы (фактические затраты) на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (подп. "г" п. 3, п. 10 ФСБУ 5/2019).
В процессе продажи продовольственных товаров предприятия розничной торговли часто осуществляют их расфасовку. Например, получив россыпной товар в мешках (крупу, сахар и др.), сотрудники магазина фасуют товар небольшими партиями (например, по 1 кг). Для фасовки используются полиэтиленовые и бумажные пакеты, полимерная подложка, полиэтиленовая пленка или другие упаковочные материалы.
Офасовка товара осуществляется в ходе предпродажной подготовки.
В п. 11 ФСБУ 5/2019 отмечено, что в стоимость запасов включаются затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов. Следовательно, в таких случаях в бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет счета 41 "Товары", субсчет 1 "Товары на складах",
Кредит счета 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", субсчет "Упаковочные материалы", - фактическая стоимость товаров увеличена на величину расходов по их упаковке.
Если покупатель возмещает торговой организации стоимость упаковки (фольги, декоративной оберточной бумаги, подарочных коробок, полиэтиленовых или бумажных пакетов и т.д.) отдельно от стоимости товара, то продавец должен учитывать упаковочный материал как отдельный товар.
Как правило, учет товаров на предприятиях розничной торговли ведется в продажных ценах наценок (п. 20 ФСБУ 5/2019). Если упаковочный материал продается как отдельный товар, то на него необходимо сделать наценку и оформить ценник, как и на все прочие товары. После того как бухгалтер рассчитает величину торговой наценки, ему будет необходимо произвести следующую запись:
Дебет счета 41 "Товары", субсчет 1 "Товары на складах", Кредит счета 42 "Торговая наценка" - отражена величина торговой наценки по упаковочному материалу, реализуемому в качестве самостоятельного товара.
Затем, когда упаковочный материал будет передан в торговый зал в качестве самостоятельного товара, необходимо произвести следующую запись:
Дебет счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", Кредит счета 41 "Товары", субсчет 1 "Товары на складах", - отражена стоимость товаров, переданных в торговый зал.
Когда упаковочный материал будет приобретен и оплачен через кассу магазина, его стоимость списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", следующими записями:
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", - списана стоимость упаковочного материала;Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 42 "Торговая наценка" - сторнирована сумма торговой наценки по реализованному товару.
Торговые организации, как было сказано выше, обязаны реализовывать отдельные развесные продовольственные товары, ткани, одежду, меховые товары, обувь в упакованном виде. Причем с покупателя в этом случае не должна взиматься дополнительная плата за упаковку. Учитывая это, в организациях торговли стоимость упаковочных материалов - бумаги, пергамента, пленки из полимерных материалов, полиэтиленовых пакетов и т.п., за исключением случая, когда расфасовка и упаковка товара осуществляются в момент его принятия на учет, включается в издержки обращения. Такие расходы могут учитываться в составе издержек по статье "Расходы по таре, хранению, доработке, сортировке и упаковке товаров". Об этом говорится в п. 2.10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом 20.04.1995 N 1-550/32-2. Отметим, что данные Методические рекомендации в свое время доводились до подразделений налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256. Причем последние должны были принять их к руководству при проверках по налогу на прибыль. В связи с введением в действие гл. 25 НК РФ налоговое ведомство отменило свое Письмо с 1 января 2002 г. (Письмо МНС России от 06.06.2002 N ВГ-6-02/800). Между тем касается это только налогового учета. В бухгалтерском учете упомянутые Методические рекомендации вполне уместно продолжать использовать в части, не противоречащей нормативным правовым актам. В
Письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 отмечено, что организации торговли могут пользоваться указанным документом для бухгалтерского учета до завершения работы по разработке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов.
Списание израсходованной упаковки может осуществляться на основании акта расхода упаковочных материалов или утвержденных в организации норм расходов каждой единицы упаковки (в штуках, метрах и пр.) на единицу (определенное количество) конкретного вида товаров (п. 1, 2, 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).
Налоговый учет
При условии, что упаковка продаётся как отдельный товар, то стоимость упаковки в качестве прямых расходов уменьшает доходы, полученные от ее реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 320 НК РФ). Доход от реализации такого товара определяется исходя из суммы выручки за проданную упаковку, за исключением сумм НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Расходы на упаковку у торгового субъекта в других случаях является косвенным расходом. В торговле прямыми расходами признаются лишь стоимость приобретенных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на транспортировку приобретенных товаров на склад, если они не включены в цену приобретения. Иные расходы признаются косвенными и снижают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ).
Торговый субъект, применяющий метод начисления, признаёт расходы на упаковку товаров в составе своих налогооблагаемых расходов на дату их отпуска (п. 2 ст. 272 НК РФ).
